APORTES PARAFISCALES – Exoneración. Las cajas de compensación familiar se pueden beneficiar de la exoneración de aportes parafiscales y cotizaciones al régimen contributivo de salud prevista en el artículo 114-1 del Estatuto Tributario.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ

Bogotá, D.C., dos (02) de octubre de dos mil diecinueve (2019)

Radicación número: 11001-03-27-000-2018-00052-00(24286)

Actor: MAURICIO ALFREDO PLAZAS VEGA, MAURICIO ELADIO MENDOZA MÉNDEZ

Demandado: NACIÓN- MINISTERIO DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO

AUTO

Decide la Sala los recursos de súplica interpuestos por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, parte demandada, y la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (en adelante Dian), coadyuvante de la demandada, contra el auto proferido el 4 de julio de 2019 por el consejero Julio Roberto Piza Rodríguez, quien decretó la medida cautelar de suspensión provisional de los efectos de la expresión "ni a las cajas de compensación señaladas en el artículo 19-2 del Estatuto Tributario" del artículo 1.2.1.5.4.9 del Decreto 1625 de 2016, adicionado por el Decreto 2150 de 2017.

 ANTECEDENTES

1. El Gobierno Nacional profirió el artículo 1.2.1.5.4.9 del Decreto 1625 de 2016, adicionado por el artículo 2 del Decreto 2150 de 2017, y estableció que la exoneración del pago de aportes parafiscales y cotizaciones al régimen contributivo de salud del artículo 114-1 del Estatuto Tributario no se aplica para las cajas de compensación familiar.

2. Mauricio Alfredo Plazas Vega y Mauricio Eladio Mendoza Méndez solicitaron la suspensión provisional de los efectos del reglamento porque las cajas de compensación familiar pueden cumplir los requisitos del artículo 114-1 del Estatuto Tributario, por lo que no existe sustento legal para que no se les aplique la exoneración.

3. La Dian solicitó negar la medida cautelar porque, como regla general, las cajas de compensación familiar no se consideran contribuyentes del impuesto sobre la renta, lo que significa que no cumplen el primer requisito del artículo 114-1 del Estatuto Tributario.

Además, el parágrafo segundo de dicho artículo las excluye expresamente al hacer referencia al artículo 7 de la Ley 21 de 1982.

4. La Unidad de Gestión Pensional y Parafiscales (en adelante UGPP) indicó que en la exposición de motivos de la Ley 1819 de 2016 se afirmó que esta exoneración tiene como objetivo beneficiar a quienes declararon el impuesto sobre la renta aplicando la tarifa que antes correspondía al impuesto sobre la renta para la equidad (en adelante CREE), de los cuales estaban excluidas las entidades sin ánimo de lucro. Por lo tanto, fue el mismo legislador quien determinó que la exoneración no se aplica para las cajas de compensación familiar.

De otro lado, reiteró que el parágrafo segundo del artículo 114-1 del Estatuto Tributario expresamente excluyó a las cajas de compensación familiar de la aplicación de la exoneración al referirse al artículo 7 de la Ley 21 de 1982.

También señaló que no existe detrimento patrimonial de las cajas de compensación familiar porque los aportes pagados por ellas las beneficia directamente al ser destinatarias de parte de esos recursos.

5. El Ministerio de Hacienda y Crédito Público señaló que no existe apariencia de buen derecho porque no existe una ostensible u evidente vulneración de las normas superiores.

Así mismo, no existe peligro en la mora para las cajas de compensación familiar. Por el contrario, la eventual suspensión del reglamento tendría un impacto presupuestal negativo.

6. El Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (en adelante ICBF) se opuso a la medida cautelar porque el artículo 39 de la Ley 21 de 1982 dispuso que las cajas de compensación familiar son personas jurídicas de derecho privado sin ánimo de lucro, por lo que en principio pueden pertenecer al régimen tributario especial.

Además, el artículo 19-2 del Estatuto Tributario dispuso que estas entidades pertenecen por excepción al régimen tributario ordinario cuando realicen actividades industriales, comerciales y financieras diferentes a la inversión en su patrimonio o sus actividades meritorias.

De esta forma, las cajas de compensación familiar tienen una dualidad en sus actividades que impide que tributen por el 100% de sus ingresos, aspecto que fue aclarado por el acto acusado.

La medida cautelar solicitada no es proporcional porque, en caso de prosperar, se afectaría el equilibrio económico del ICBF y los niños, las niñas y los adolescentes que se benefician de su programa porque se estima que el recaudo de los parafiscales a su favor se reducen en $134.929'540.368.

PROVIDENCIA IMPUGNADA

El consejero Julio Roberto Piza Rodríguez, mediante auto proferido el 4 de julio de 2019, decretó la medida cautelar de suspensión provisional con base en las siguientes consideraciones:

El artículo 114-1 del Estatuto Tributario establece que están exoneradas del pago de los aportes parafiscales y de la seguridad social en salud las sociedades, personas jurídicas y asimiladas que sean contribuyentes declarantes del impuesto sobre renta y complementarios respecto de los empleados que devenguen menos de 10 SMLMV.

El parágrafo segundo de dicha norma, en su redacción original, establecía que las entidades calificadas en el régimen tributario especial debían realizar los aportes parafiscales y a la seguridad social en salud, pero no excluyó expresamente a las cajas de compensación familiar.

Los artículos 19 y 19-4 del Estatuto Tributario establecen cuáles son las entidades que pertenecen al régimen tributario especial, dentro de las cuales no se encuentran las cajas de compensación familiar.

Además, el artículo 19-2 del E.T. expresamente señala que este tipo de entidades son contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios respecto de los ingresos generados por actividades industriales, comerciales y financieras distintas a la inversión en actividades meritorias del artículo 359 de la misma normativa.

Así las cosas, la exoneración del pago de aportes parafiscales y cotizaciones al régimen contributivo de salud puede ser aplicada a las cajas de compensación familiar.

RECURSOS DE SÚPLICA

1. El Ministerio de Hacienda y Crédito Público sustentó su recurso así:

Las cajas de compensación familiar se constituyen como personas jurídicas de derecho privado y sin ánimo de lucro, pero que la ley las autoriza para ejercer actividades comerciales, industriales y financieras.

En otras palabras, este tipo de entidades por regla general se consideran no contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios porque desempeñan principalmente actividades en favor de sus asociados y la comunidad. Sin embargo, pueden ser considerados contribuyentes únicamente respecto de las actividades industriales, comerciales y financieras que lleguen a desempeñar.

Por su parte, el artículo 114-1 del Estatuto Tributario exonera del pago de los aportes parafiscales y las cotizaciones al régimen contributivo de salud a las sociedades, personas jurídicas y asimiladas que sean contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta, concepto dentro del cual no están las cajas de compensación familiar por no tener ánimo de lucro.

El simple hecho que una caja de compensación familiar ejerza una actividad industrial, comercial o financiera no la convierte en contribuyente declarante del impuesto sobre la renta y complementarios, pues es algo excepcional.

De otro lado, los antecedentes legislativos permiten evidenciar que la intención del legislador fue que la exoneración del artículo 114-1 del Estatuto Tributario se aplica solo para los contribuyentes que implementaron el CREE, dentro de los cuales no se encuentran las cajas de compensación familiar, por lo que no puede extendérseles este beneficio.

2. La Dian sustentó el recurso de súplica en los siguientes argumentos:

El auto impugnado no examinó los antecedentes legislativos de la Ley 1819 de 2016, donde consta que la exoneración del pago de aportes parafiscales y cotizaciones al régimen contributivo de salud es taxativo, por lo que solo opera a quienes tributaron de acuerdo con el CREE.

Lo anterior significa que es la ley la que establece que la exoneración no se aplica para las cajas de compensación familiar.

La lectura del artículo 19-2 del Estatuto Tributario permite concluir que las cajas de compensación familiar solo son responsables del aporte parafiscal cuando sus ingresos provengan de actividades industriales, comerciales o financieras que no correspondan a inversión en actividades meritorias del artículo 359 del Estatuto Tributario.

TRASLADO

Los demandantes solicitaron confirmar la decisión inicial por los siguientes motivos:

Los recursos de súplica en ningún momento desacreditan el cumplimiento de los requisitos de procedibilidad de la suspensión provisional.

Las cajas de compensación familiar son contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementario respecto de las actividades industriales, comerciales y financieras distintas a la inversión en actividades meritorias del artículo 359 del E.T., por lo que pueden cumplir los requisitos del artículo 114-1 del E.T.

No era necesario que el auto recurrido analizara los eventos en que las cajas de compensación familiar no son contribuyentes porque, en ese caso, resulta claro que no se les aplica la exoneración del pago de aportes parafiscales y cotizaciones al régimen contributivo de salud.

La Dian, contradictoriamente, admitió en el recurso de súplica que las cajas de compensación familiar pueden ser contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios, lo que demuestra la necesidad de confirmar el decreto de la medida cautelar.

En todo caso, si decide revocarse la decisión inicial, debe tenerse en cuenta que se propuso una pretensión subsidiaria consistente en que se suspenda el reglamento en el entendido que la exoneración solo opera respecto de las actividades industriales, comerciales y financieras no relacionadas con actividades meritorias de que trata el artículo 359 del Estatuto Tributario.

Esta precisión resulta vital porque sólo de esta forma se garantiza el principio de equidad tributaria.

CONSIDERACIONES

1. Al estudiar el recurso de súplica, la Sala concluye que procede confirmar la suspensión provisional de los efectos de la expresión "ni a las cajas de compensación señaladas en el artículo 19-2 del Estatuto Tributario" contenida en el artículo 1.2.1.5.4.9 del Decreto 1625 de 2016, adicionado por el Decreto 2150 de 2017, por los siguientes motivos.

2. El artículo 231 del CPACA dispone que la suspensión provisional de los efectos del acto administrativo en los procesos de simple nulidad procede cuando se demuestre la violación de las normas superiores mediante su confrontación con el acto administrativo acusado[1].

3. El artículo 114-1 del Estatuto Tributario establece que están exoneradas del pago de los aportes parafiscales y las cotizaciones al régimen contributivo de salud las sociedades, las personas jurídicas y las asimiladas contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios por los trabajadores que devenguen menos de 10 SMLMV[2].

En vigencia de la Ley 223 de 1995, el artículo 19 del Estatuto Tributario dispuso que las cajas de compensación familiar pertenecían al régimen tributario especial.

No obstante, la Ley 488 de 1998 modificó el artículo 19 del Estatuto Tributario y adicionó el artículo 19-2  para establecer que las cajas de compensación familiar son contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementario respecto de los ingresos obtenidos en actividades industriales, comerciales y en actividades financieras distintas a la inversión de su patrimonio, diferentes a las relacionadas con salud, educación, recreación y desarrollo social[3].

Con base en lo expuesto, esta Sección concluyó que las cajas de compensación familiar están sometidas simultáneamente a dos regímenes tributarios. Por un lado, al régimen especial para los ingresos obtenidos por actividades relacionadas con los servicios de salud, educación, recreación y desarrollo social. Por el otro, al régimen general del impuesto sobre la renta y complementarios por los ingresos obtenidos de actividades industriales, comerciales y financieras[4].

Para la fecha de expedición del acto acusado, el artículo 19-2 del Estatuto Tributario, modificado por la Ley 1819 de 2016, señala que las cajas de compensación familiar son contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios respecto de los ingresos generados en actividades industriales, comerciales y financieras distintas a la inversión de su patrimonio por actividades meritorias del artículo 359 del mismo Estatuto[5], por lo que se conserva la distinción realizada por esta Sección.

4. Esto significa que, de acuerdo con la ley vigente al momento de la expedición del acto acusado, las cajas de compensación familiar pueden beneficiarse de la exoneración del pago de aportes parafiscales y cotizaciones al régimen contributivo de salud siempre que:

1. Sus ingresos provengan de actividades industriales, comerciales o financieras no relacionadas con inversión de su patrimonio por actividades meritorias del artículo 359 del Estatuto Tributario, pues solo en este caso se consideran contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios.
2. Para el desarrollo de dichas actividades hayan contratado empleados que devenguen menos de 10 SMLMV.

Pese a lo anterior, el artículo 1.2.1.5.4.9. del Decreto 1625 de 2016, adicionado por el artículo 2 del Decreto 2150 de 2017, estableció que la exoneración no se aplica para las cajas de compensación familiar[6], sin hacer ningún tipo de distinción respecto de si el ingreso está gravado (proveniente de una actividad industrial, comercial y financiera) o no (proveniente de una actividad meritoria prevista en el 359 del Estatuto Tributario).

5. Según los recurrentes, el auto impugnado no tuvo en cuenta que el parágrafo segundo del artículo 141-1 del Estatuto Tributario prohíbe que las  cajas de compensación familiar se beneficien de la exoneración al referirse a la Ley 21 de 1982.

Tanto la redacción original[7] como la actual del artículo 114-1 del E.T.[8], establecen que las entidades en proceso de calificación o calificadas en el régimen tributario especial están obligadas al pago de los aportes parafiscales de que trata, entre otros, el artículo 7 de la Ley 21 de 1982.

Sin embargo, esta norma no dispone expresamente que las cajas de compensación familiar no pueden exonerarse del pago de aportes parafiscales y cotizaciones al régimen contributivo de salud. En realidad, el artículo 7 de la Ley 21 de 1982 se limita a establecer que las entidades públicas y los empleadores que ocupen trabajadores permanentes tienen la obligación de pagar el subsidio familiar y efectuar los aportes al Servicio Nacional de Aprendizaje (Sena)[9].

Conforme con lo anterior, y de acuerdo con la distinción de los regímenes aplicables a las cajas de compensación familiar hecha por el legislador en los artículos 19 y 19-2 del Estatuto Tributario, nada impide que las cajas de compensación familiar se exoneren del pago de aportes parafiscales y cotizaciones al régimen contributivo de salud en cuanto a los ingresos obtenidos por el desarrollo de actividades industriales, comerciales y financieras no relacionadas con su actividad meritoria en virtud del artículo 114-1 ibídem.

6. En los recursos de súplica también se afirmó que, de acuerdo con los antecedentes de la Ley 1819 de 2016, la intención del legislador fue excluir a las cajas de compensación familiar como beneficiarios de la exoneración por el pago de aportes parafiscales y cotizaciones al régimen contributivo de salud.

En el artículo 140 del Proyecto de Ley 178 Cámara de 2016 presentado por iniciativa del Gobierno Nacional se propuso que las cajas de compensación familiar podían ser calificados en el régimen tributario especial[10], lo que significaría que no les aplicaría la exoneración del artículo 114-1 del Estatuto Tributario.

No obstante, esta no fue la intención del legislador porque en la redacción definitiva del artículo 140 de la ley 1819 de 2016 se excluyó a las cajas de compensación familiar.

Incluso, se reitera, el artículo 141 de la Ley 1819 de 2016 modificó el 19-2 del Estatuto Tributario para establecer expresamente que las cajas de compensación familiar se consideran contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios respecto de los ingresos generados en actividades industriales, comerciales y financieras no relacionadas con la inversión de su patrimonio en actividades meritorias del artículo 359 del mismo Estatuto.

Como consecuencia de lo anterior, no existe un fundamento legal que impida la aplicación de la exoneración del artículo 114-1 del Estatuto Tributario a las cajas de compensación familiar en cuanto a los ingresos percibidos por sus actividades industriales, comerciales y financieras no relacionadas con actividades meritorias o la inversión de patrimonio.

7. En este orden de ideas, será confirmada la providencia impugnada porque está demostrado que el reglamento acusado restringió el alcance de la exoneración prevista en el artículo 141-1 del Estatuto Tributario al excluir de su aplicación a las cajas de compensación familiar sin la distinción prevista en la ley.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, por medio de la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta,

RESUELVE

1. Confirmar el auto recurrido.

2. Devolver el expediente al despacho de origen para que continúe con su trámite.

3. Reconocer a Yenny Paola Peláez Zambrano como apoderada del Ministerio de Hacienda y Crédito Público en los términos y para los fines del poder que obra a folio 138 del expediente.

CÓPIESE, NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE

Este auto se estudió y aprobó en sesión celebrada en la fecha.

[1] Cfr. Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. Ley 1437 de 2011. Artículo 231.

[2] Cfr. Estatuto Tributario. Artículo 114-1. Creado por la Ley 1819 de 2016. Artículo 65.

[3] Cfr. Estatuto Tributario. Artículos 19 y 19-2. Modificado y adicionado por la Ley 488. Artículo 1.

[4] Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 25000-23-27-000-2008-00003-01 (18285). Sentencia del 23 de julio de 2015. C.P.: Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

[5] Cfr. Estatuto Tributario. Artículo 19-2. Modificado por la Ley 1819 de 2016. Artículo 141.

[6] Cfr. Decreto 1625 de 2016. Artículo 1.2.1.5.4.9. Adicionado por el Decreto 2150 de 2017. Artículo 2.

[7] Cfr. Estatuto Tributario. Artículo 114-1. Parágrafo 2. Creado por la Ley 1819 de 2016. Artículo 65.

[8] Cfr. Estatuto Tributario. Artículo 114-1. Parágrafo 2. Modificado por la Ley 1943. Artículo 118.

[9] Cfr. Ley 21 de 1982. Artículo 7.

[10] Gaceta del Congreso 894 del 19 de octubre de 2016. Disponible en línea: http://svrpubindc.imprenta.gov.co/senado/view/gestion/gacetaPublica.xhtml.

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