CONCEPTO 67240 DE 2025
<Fuente: Archivo interno entidad emisora>
SERVICIO NACIONAL DE APRENDIZAJE - SENA
Bogotá
Doctora
XXXXX
| Asunto: | Respuesta radicado No. 01-9-2025-055692. NIS.: 2025-02-251461. |
Respetada Doctora, reciba un cordial saludo.
El Grupo de Coordinación Nacional de Producción Normativa y Conceptos Jurídicos de la Dirección Jurídica de la Dirección General del SENA procede a dar respuesta a la comunicación del asunto, en la cual se solicita la emisión de un concepto jurídico respecto de los efectos de la sentencia del Consejo de Estado del 15 de febrero de 2024 (Exp. 24286), en relación con la exoneración de aportes parafiscales a favor del SENA por parte de las cajas de compensación familiar.
Lo anterior, en consonancia a lo señalado por esta Dirección Jurídica mediante concepto con radicado No. 01-9-2025-026088 – N.I.S. No. 2025-02-081497 de fecha 01 de abril de la presente anualidad.
ALCANCE DE LOS CONCEPTOS JURÍDICOS
A continuación, se presenta el análisis correspondiente, no sin antes precisar que, los conceptos emitidos por la Dirección Jurídica del SENA son orientaciones de carácter general que no comprenden la solución directa de problemas específicos ni el análisis de actuaciones particulares. En cuanto a su alcance, no son de obligatorio cumplimiento o ejecución, ni tienen el carácter de fuente normativa y sólo pueden ser utilizados para facilitar la interpretación y aplicación de las normas jurídicas vigentes.
PRECEDENTES NORMATIVOS
Con el fin de realizar el análisis jurídico correspondiente, se tendrán en cuenta las siguientes sentencias y disposiciones constitucionales y/o normativas:
- Estatuto Tributario
- Ley 21 de 1982
- Decreto 1625 de 2016
- Decreto 2150 de 2017
- Sentencia de 15 de febrero de 2024, Exp. No. 24286 – Consejo de Estado
- Concepto 3697 de junio de 2024 – DIAN
- Proceso GRF-P-017 - SENA
ANÁLISIS JURÍDICO
I. Efectos de la declaración de nulidad de un acto administrativo general.
Con ocasión de la sentencia del 15 de febrero de 2024 proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, mediante la cual se declaró la nulidad parcial del artículo 1.2.1.5.4.9 del Decreto 1625 de 2016, modificado por el artículo 2 del Decreto 2150 de 2017, se hace necesario analizar el alcance jurídico de dicha decisión frente a la aplicación del beneficio de exoneración de aportes parafiscales del artículo 114-1 del Estatuto Tributario, particularmente en relación con las cajas de compensación familiar.
Lo anterior, en tanto que dicha norma excluía de forma expresa a las cajas de compensación del beneficio tributario, exclusión que fue posteriormente anulada por exceder la potestad reglamentaria del Ejecutivo. Bajo dicho orden, este capítulo tiene por objeto delimitar los efectos de la declaratoria de nulidad a la luz de la jurisprudencia vigente y su impacto en los pagos realizados al SENA por concepto de aportes parafiscales, en aras de garantizar una interpretación sistemática, coherente y segura en el marco de las competencias que le asisten a esta Entidad.
La declaratoria de nulidad de un acto administrativo de carácter general por parte del Consejo de Estado constituye un mecanismo de control de legalidad orientado a garantizar el respeto por el principio de legalidad y la jerarquía normativa dentro del ordenamiento jurídico. Cuando se declara la nulidad de una norma, como fue el caso del artículo 1.2.1.5.4.9 del Decreto 1625 de 2016, dicha decisión tiene como consecuencia la expulsión del ordenamiento de la disposición anulada, por vulnerar normas superiores.
Ahora bien, la jurisprudencia del Consejo de Estado ha establecido una distinción fundamental respecto de los efectos temporales de las sentencias de nulidad de actos administrativos de carácter general[1]. En principio, la nulidad tiene efectos retroactivos o ex tunc, lo que implica que la norma anulada se considera inexistente desde su origen. No obstante, esta regla ha sido objeto de modulación, especialmente cuando de su aplicación resultaría la afectación de situaciones jurídicas que ya se encuentran consolidadas.
Sobre este punto, la Sección Cuarta del Consejo de Estado ha precisado que los efectos ex tunc solo aplican en relación con situaciones jurídicas no consolidadas. En contraste, cuando se trata de situaciones jurídicas consolidadas, los efectos del fallo se proyectan hacia el futuro, es decir, son ex nunc[2].
Al respecto, la jurisprudencia administrativa ha señalado:
“Respecto a los efectos de la declaratoria de nulidad, ha sido reiterada la jurisprudencia de la Sala, al precisar que éstos son "ex tunc", es decir, que producen efectos desde el momento en que se profirió el acto anulado. Igualmente se ha indicado que la sentencia de nulidad que recaiga sobre un acto de carácter general, afecta las situaciones que no se encuentren consolidadas, esto es, que al momento de producirse el fallo de nulidad, se encontraban impugnadas ante las autoridades administrativas o estaban demandadas ante la jurisdicción contencioso administrativa"[3]
Dicha postura ha sido reiterada por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN en el Concepto 003697 del 11 de junio de 2024, en el cual se señaló expresamente que:
“La nulidad de un acto de carácter general no afecta situaciones consolidadas, por lo que para estos asuntos los efectos del fallo serán hacia el futuro (efectos ex nunc). En contraste, para las situaciones jurídicas no consolidadas los efectos de la nulidad siguen el derrotero general de ser ex tunc”.
Lo expuesto se fundamenta en la necesidad de preservar la seguridad jurídica, principio esencial del Estado de Derecho, así como en la protección de la confianza legítima que deben poder invocar los administrados respecto de las actuaciones de la Administración cuando estas han surtido plenos efectos.
Desde esta perspectiva, resulta particularmente relevante comprender cómo se configuran esas situaciones jurídicas en el contexto específico de los aportes parafiscales efectuados por las cajas de compensación familiar. Una situación jurídica consolidada, en este escenario, se refiere a aquella que ha adquirido firmeza, bien porque no fue objeto de discusión dentro de los términos previstos en la ley, o porque se materializó plenamente su eficacia mediante la ejecución del acto o del pago correspondiente, sin que exista medio idóneo para su reversión. Por el contrario, una situación jurídica no consolidada es aquella que aún puede ser discutida, modificada o reversada mediante los mecanismos legales dispuestos para tal fin; en palabras de la jurisprudencia, las situaciones que no se encuentren consolidadas son aquellas “que al momento de producirse el fallo de nulidad, se encontraban impugnadas ante las autoridades administrativas o estaban demandadas ante la jurisdicción contencioso administrativa"[5].
Conforme a lo anterior, la declaratoria de nulidad parcial del artículo 1.2.1.5.4.9 del Decreto 1625 de 2016 no produce per se efectos automáticos de devolución respecto de pagos realizados por las cajas de compensación con anterioridad a la sentencia, cuando estos han generado situaciones jurídicas consolidadas. En tales casos, la decisión judicial solo tiene efectos hacia el futuro, lo que excluye cualquier pretensión de reembolso retroactivo de los aportes parafiscales efectuados al amparo de la norma anulada, siempre que hayan sido debidamente liquidados y pagados conforme al procedimiento vigente en su momento.
Este criterio adquiere una importancia aún mayor tratándose de los aportes parafiscales a favor del SENA, dado que estos no se declaran mediante una obligación tributaria formal sujeta a corrección posterior (como ocurre con el impuesto sobre la renta o el IVA), sino que se liquidan y pagan a través de la Planilla Integrada de Liquidación de Aportes – PILA, mecanismo que, una vez ejecutado, genera una situación jurídica definitiva y no susceptible de reversión, salvo en casos de error manifiesto u operación fraudulenta, así como en los pagos de lo no debido.
Por tanto, conforme a los límites jurisprudenciales y doctrinales vigentes, se reitera que la declaratoria de nulidad del artículo 1.2.1.5.4.9 del Decreto 1625 de 2016 tiene efectos ex nunc (efectos hacia el futuro) respecto de las cajas de compensación familiar, y no habilita por sí misma solicitudes de devolución retroactiva de aportes ya pagados al SENA. Así, los aportes pagados y en firme no deben ser objeto de devolución por tratarse de situaciones consolidadas sobre las cuales no operan los efectos de la sentencia de anulación, conforme al marco jurisprudencial expuesto, salvo que se trate de alguna de las situaciones excepcionales mencionadas.
II. Naturaleza jurídica del aporte parafiscal a favor del SENA y régimen de exoneración del artículo 114-1 del Estatuto Tributario.
Previo al análisis sobre la aplicación concreta de la sentencia del Consejo de Estado frente a los aportes realizados por las cajas de compensación familiar, resulta necesario abordar la naturaleza del tributo en cuestión, así como el régimen aplicable a la exoneración prevista en el artículo 114-1 del Estatuto Tributario.
El aporte a favor del Servicio Nacional de Aprendizaje – SENA, al igual que aquellos destinados al Instituto Colombiano de Bienestar Familiar – ICBF y al régimen contributivo en salud, tiene la naturaleza de una contribución parafiscal de carácter obligatorio, regulada en normas legales con fuerza de ley. En particular, el artículo 114-1 del Estatuto Tributario, adicionado por la Ley 1607 de 2012 y modificado por la Ley 1819 de 2016, prevé la posibilidad de exonerar del pago de estos aportes a ciertos contribuyentes que cumplan con las condiciones previstas por la ley.
La exoneración en comento constituye un beneficio tributario de aplicación directa, que opera en favor de sociedades y personas naturales que sean empleadores, siempre que cumplan con los requisitos sustanciales establecidos: ser declarantes del impuesto sobre la renta y tener trabajadores cuyo salario no supere los diez (10) salarios mínimos mensuales legales vigentes. Esta disposición, por tanto, tiene efectos fiscales inmediatos, y por tanto, su operatividad no está sujeta a una autorización previa o a un acto administrativo expreso por parte de la entidad beneficiaria del recaudo, como el SENA.
El mecanismo de recaudo de estos aportes no corresponde a una declaración tributaria tradicional, como ocurre con otros tributos nacionales, sino a través de la Planilla Integrada de Liquidación de Aportes – PILA, sistema electrónico de autoliquidación y pago que concentra los aportes del empleador al sistema de seguridad social y parafiscal. Una vez ejecutada la planilla, el pago se considera efectuado y, en la mayoría de los casos, irreversible desde el punto de vista operativo y presupuestal.
La mencionada característica distingue de forma sustancial los aportes parafiscales de otras obligaciones tributarias sujetas al principio de corrección de la declaración. Al no existir una declaración modificable ni un acto administrativo liquidatorio, el empleador no puede acudir a mecanismos ordinarios de corrección tributaria. Así mismo, la reversión de aportes efectuados a través de PILA no es viable, salvo en casos excepcionales de error manifiesto o doble pago, así como en el pago de lo no debido, situaciones que deben estar plenamente acreditadas.
Desde esta óptica, el reconocimiento de la exoneración por parte del empleador debe hacerse de forma autónoma y responsable al momento de diligenciar la planilla de liquidación. El no ejercicio oportuno de esta prerrogativa, por desconocimiento o por la existencia de una norma que la excluía (como el artículo 1.2.1.5.4.9 del Decreto 1625 de 2016), no habilita de manera automática una acción de devolución una vez efectuado el pago y, de igual manera, una vez hecho el pago, se trata de una situación consolidada.
En consecuencia, la estructura misma del tributo, la forma de recaudo, la inexistencia de una declaración tributaria corregible y la imposibilidad operativa de reversar planillas PILA ya ejecutadas, constituyen elementos que refuerzan la imposibilidad de que el SENA restituya valores recaudados válidamente, incluso si posteriormente se declara la nulidad de la norma que los excluía de la exoneración. Lo señalado, por cuanto tales pagos ya consolidaron situaciones jurídicas definitivas que no pueden ser retroactivamente desconocidas sin afectar principios estructurales como la seguridad jurídica y la sostenibilidad del sistema parafiscal: una vez hecho el pago, no es posible ya su discusión administrativa y, por lo tanto, se trata de una situación consolidada.
III. Efectos de la sentencia del Consejo de Estado en el caso concreto de las cajas de compensación familiar.
Una vez esclarecidos los efectos generales de la nulidad de un acto administrativo y la naturaleza jurídica del tributo objeto de análisis, corresponde establecer el impacto específico de la sentencia del Consejo de Estado del 15 de febrero de 2024 (Exp. 24286) frente a los aportes parafiscales ya realizados por las cajas de compensación familiar al Servicio Nacional de Aprendizaje – SENA.
Como punto de partida, es preciso reiterar que la citada providencia anuló la expresión “ni a las cajas de compensación señaladas en el artículo 19-2 del Estatuto Tributario”, contenida en el artículo 1.2.1.5.4.9 del Decreto 1625 de 2016. Con ello, el Consejo de Estado permitió que las cajas de compensación pudieran ser consideradas dentro del ámbito de aplicación del artículo 114-1 del Estatuto Tributario, siempre que cumplan con los requisitos allí establecidos para acceder a la exoneración del pago de aportes parafiscales a favor del SENA, ICBF y del régimen contributivo en salud.
No obstante, dicha sentencia no estableció efectos retroactivos automáticos ni habilitó, de manera generalizada, la devolución de los aportes que hubieran sido pagados bajo el amparo de la norma reglamentaria anulada. En efecto, tal como lo precisó el Consejo de Estado y fue reiterado por la DIAN en el Concepto 003697 de 2024, la sentencia únicamente puede tener efectos hacia el pasado (ex tunc) cuando se trate de situaciones jurídicas no consolidadas. En cambio, respecto de aquellas situaciones ya consolidadas, los efectos son exclusivamente hacia el futuro (ex nunc), lo que significa que la aplicación de la exoneración para las cajas de compensación solo es procedente frente a los pagos no causados o no efectuados a la fecha de ejecutoria del fallo.
En el presente caso, la aplicación del beneficio fiscal a favor de las cajas de compensación debe entenderse válida únicamente hacia el futuro, esto es, respecto de las planillas PILA que no han sido causadas ni liquidadas a la fecha de ejecutoria de la sentencia. En esa medida, todo pago que se haya efectuado en cumplimiento de la norma vigente antes de su anulación configura una situación jurídica consolidada, que no puede ser modificada por la sola expedición del fallo.
En tal sentido, conforme a la naturaleza del sistema PILA, el pago de los aportes parafiscales al SENA implica una operación de ejecución inmediata que, una vez efectuada, no puede ser reversada sin mediar causal legal habilitante y, especialmente, no puede ser reversada por la voluntad unilateral del declarante. A diferencia de los tributos declarativos, las contribuciones parafiscales liquidadas a través de la PILA no generan una obligación tributaria sujeta a corrección o modificación, por lo que no existe un canal normativo para solicitar devoluciones por vía administrativa sobre la base de la nulidad de una norma reglamentaria.
Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que el SENA, como entidad beneficiaria de los aportes parafiscales y no como autoridad tributaria, no cuenta con la competencia legal para ordenar la devolución de recursos ya recaudados, salvo en los casos expresamente previstos en la resolución 1-01588 de 2025 y el procedimiento interno GRF-P-017, el cual se aplica exclusivamente en eventos de mayor valor pagado, doble pago, o error operativo plenamente acreditado. Dicho procedimiento no contempla, ni puede extenderse a, devoluciones originadas en pronunciamientos jurisprudenciales que declaren la nulidad de normas.
Ahora bien, debe tenerse en cuenta que la jurisprudencia administrativa ha señalado que “cuando no existe un acto de cobro o factura sino una declaración y liquidación privada, como sucede con los aportes parafiscales al SENA, los contribuyentes tienen la posibilidad de acudir al procedimiento administrativo de devolución ante la entidad que administra el tributo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 850 del Estatuto Tributario”, precisando que “si bien la mencionada norma regula las solicitudes de devolución de pagos de lo no debido de obligaciones tributarias a cargo de la DIAN, la Sección Cuarta de esta Corporación ha determinado que, respecto de saldos a favor o pago de lo no debido de contribuciones parafiscales, los contribuyentes podrán presentar solicitudes de devolución en los mismos términos y en el plazo establecido para estas solicitudes de devolución.
De acuerdo con lo anterior, además de los casos de mayor valor pagado, doble pago, o error operativo plenamente acreditado, el declarante tiene el derecho a iniciar un procedimiento administrativo tendiente al reconocimiento del pago de lo no debido y la correspondiente devolución, lo cual, en el caso concreto, solo resultaría aplicable a los pagos efectuados con posterioridad a la ejecutoria de la sentencia del 15 de febrero de 2024, pues los pagos anteriores constituyen situaciones consolidadas que no son objeto de modificación.
Por lo tanto, en lo que respecta al período comprendido entre la ejecutoria de la sentencia del 15 de febrero de 2024 y la fecha actual, los pagos efectuados por las cajas de compensación familiar al SENA en cumplimiento de obligaciones parafiscales no son objeto de restitución automática en sede administrativa, toda vez que configuran situaciones jurídicas consolidadas. Lo anterior, sin perjuicio de que sea posible tramitar el reconocimiento de un pago de lo no debido mediante el correspondiente procedimiento administrativo.
CONCLUSIONES
Considerando que este documento tiene como finalidad proporcionar lineamientos generales para la interpretación y orientación sobre los aspectos planteados en la consulta, y no resolver un caso concreto, se procede a dar respuesta en el siguiente sentido:
1. La sentencia del Consejo de Estado del 15 de febrero de 2024 (Exp. 24286), mediante la cual se declaró la nulidad parcial del artículo 1.2.1.5.4.9 del Decreto 1625 de 2016, tiene efectos ex nunc (hacia el futuro), lo cual significa que sus efectos operan únicamente a partir de su ejecutoria y no comprometen retroactivamente los actos ejecutados con base en la disposición anulada. Por tanto, los pagos efectuados con anterioridad a dicha fecha no pueden ser objeto de devolución con fundamento exclusivo en la providencia judicial.
2. Los aportes parafiscales realizados por las cajas de compensación familiar a favor del SENA a través del sistema PILA, antes de la ejecutoria de la sentencia, constituyen situaciones jurídicas consolidadas. En consecuencia, dichos pagos se consideran válidamente causados y ejecutados.
3. Respecto de los pagos realizados por las cajas de compensación familiar con posterioridad a la ejecutoria de la sentencia del 15 de febrero de 2024, pero que fueron efectuados sin aplicar la exoneración pese a cumplir los requisitos del artículo 114-1 del Estatuto Tributario, no son susceptibles de devolución automática en sede administrativa, pero podría tramitarse un procedimiento de devolución sobre la base de la acreditación de un error manifiesto en la autoliquidación o de un doble pago debidamente comprobado, así como consecuencia del trámite de un procedimiento de pago de lo no debido.
4. Se precisa que la sentencia del Consejo de Estado, en tanto decisión con fuerza de cosa juzgada y manifestación del control de legalidad sobre la potestad reglamentaria, tiene plena validez jurídica y es obligatoria en su aplicación futura. No obstante, su alcance no se extiende, por sí misma, a habilitar devoluciones automáticas de recursos ya recaudados, sin perjuicio de los casos mencionados en el punto anterior.
5. La principal consecuencia de la sentencia en lo que respecta al SENA consiste en que, en adelante, las cajas de compensación familiar que cumplan con los requisitos del artículo 114-1 del Estatuto Tributario podrán aplicar la exoneración de aportes parafiscales de manera directa al momento de liquidar sus obligaciones, absteniéndose de realizar pagos por este concepto al SENA. Lo anterior, sin perder de vista que dicho beneficio tributario se aplica únicamente frente a obligaciones no pagadas a partir de la fecha de ejecutoria del fallo.
Con toda atención, y manifestando nuestra disposición para cualquier aclaración que considere necesaria.
MARTHA BIBIANA LOZANO MEDINA
Coordinadora del Grupo de Coordinación Nacional de Producción Normativa y Conceptos Jurídicos Dirección Jurídica - Dirección General
1. Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sent., del 10 de diciembre de 2015, Exp. 1723-11
2. Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Primera. Sent. del 22 de noviembre de 2012, radicado 25000-23-24-000- 2004-00334-01; C.E., Sala de lo Contencioso Administrativo, Sala Especial de Decisión No. 19. Sent. del 01 de octubre de 2019, Radicado 66001-2333-003-2012-00007-01.; C.E., Sala de lo Contencioso Administrativo, Sala Especial de Decisión No. 4. Sent. del 04 de diciembre de 2018, Radicado 66001-33-31-002-2007-00107-01; C.E., Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sent. del 03 de marzo de 2022, Exp. 24658; C.E., Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sent. del 15 de agosto de 2018, Exp. 21892
3. Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia de 18 de octubre de 2006, expediente 25000-23-27-000-2000-01446-01(13652).
4. Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia de 18 de octubre de 2006, expediente 25000-23-27-000-2000-01446-01(13652).
5. Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Tercera. Sentencia de 28 de octubre de 2019, expediente 49.287. En igual sentido, Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Tercera. Sentencia de 2 de julio de 2021, expediente 48.677. En cuanto a la aplicabilidad del procedimiento de reclamación del pago no debido a los aportes parafiscales, cfr. Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia de 25 de abril de 2016, expediente 19.736.
